对于大部分企业而言，企业因经营需要，都会碰到借款业务。但是，对于企业借款业务牵涉税务层面的处理，很多企业较少关注，甚至没有这层意识。而这极易加大企业涉税风险，乃至可能引发税务稽查。为方便企业整体掌握企业借款业务的涉税问题处理，我们特做一期文章予以总结分享。

《企业所得税法》第8条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

《企业所得税法实施条例》第49条规定，“企业之间支付的管理费、企业内营机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。”

简言之，原则上企业实际发生的利息支出，是允许税前扣除的，但是需要满足与取得收入有关，且支出合理。

所谓合理的支出，《企业所得税法实施条例》有解释性规定，即指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

换句话说，即使利息真实发生，但是企业借款并非符合生产经营活动常规，也非必要、正常的支出，税务部门有权根据不具有合理商业目的的安排减少应纳税收入，而按照合理方法予以调整。

根据《销售服务、无形资产、不动产注释》【财税（2016）36号】文件规定，各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

因此，原则上，借款企业应当取得资金出借方开具的发票入账。

尽管利息支出可以税前扣除，但是，企业也应当按照会计准则及税法的要求，严格区分资本化及费用化的活动。利息支出符合资本化条件的，应当将利息支出归集至有关资产或存货成本，在后续会计期间进行折旧或摊销或出售时扣除。

依照《企业所得税法实施条例》第37条的规定，“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。”“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”

值得注意的是，借款利息支出资本化处理与费用化处理，是税会差异的“高发区”，也是税务部门较为关注的重要涉税风险点。

通常理解而言，企业需要借款会想银行等金融机构借款。但是，考虑到我国银行等金融机构具有垄断属性，从事贷款业务较为谨慎，风险偏好较低，一般民营企业很少能够在金融机构顺利贷到借款。因此，大部分民营企业若发生借贷需求，通常是向非金融机构或个人借款。

区别于银行等金融机构，非金融机构或个人借款具有很强的灵活性，利率可能极高，甚至容易与借款企业串通，为避免借款企业通过利息支出调节企业所得，税法对企业向非金融机构借款是有限定的，即：利息支出有贷款利率的上限要求。

根据《企业所得税法实施条例》第38条规定，“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。”

所谓金融企业，可参照《金融企业会计制度》中的界定，即中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行（含信用社）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。

有关同期同类贷款利率确定的问题，则可以参照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）的规定：

（1）鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照借款合同要求首次支付利息并税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

（2）“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

考虑到借款可能发生于关联机构之间，且利息支出相较于股东分红可以税前扣除，为了避免企业通过关联交易或者在未实缴出资的情形下，对外借款产生利息支出，达到减少企业应纳税所得的或者转换收入性质、转移利润的目的，税法对关联企业借款、向自然人借款、未实缴出资借款等特殊情形进行了限定性规定。

根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出所得税前扣除问题的批复》（国税函【2009】312号）规定，“关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”

换言之，企业按照公司章程及法律的规定，应当在规定期限内实缴出资，但是，企业股东没有出资，企业对外借款（对应未出资金额部分）用于经营所产生的利息支出部分不是合理支出，不得税前扣除。用公式表达如下：

企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额*该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

需要指出的是，上述有关投资款未到位的借款利息的税务处理也适用于借款利息资本化的情形，即：投资款未到位的借款利息不得在税务处理上不得计入有关资产的成本。

根据《企业所得税法》第46条规定，“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”

根据《企业所得税法实施条例》第119条规定，“债权性投资，是指企业直接或间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式以补偿的融资。”

“权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。”

“企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（1）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（2）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（3）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。”

根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税【2008】121号）规定，“企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（1）金融企业为5:1；（2）其他企业为2:1。”

“企业能证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”

综合法律、法规、规范性文件的上述规定，企业从关联方借款产生的利息支出，应遵循债资比原则，超出法律规定的债资比的借款利息支出部分，不予税前扣除。除此之外，企业从关联方借款产生的利息支出，还应当遵守“向非金融机构借款的利息支出有限额扣除指标”的规定。当然，若企业从关联方借款符合独立交易原则，或者其实际税负不高于境内关联方的，利息支出可以据实扣除。

有关利息扣除的计算方式、关联债资比例的具体计算方法、利息支出的范围等详见　《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法[试行]>的通知》(国税发[2009]2号)的规定。

有关关联交易及关联方的界定、关联交易同期资料的准备、关联交易的申报等详见《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)的规定。

根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函【2009】777号）规定：

企业向股东或其他具有关联关系的自然人借款的利息支出，参照企业向关联方借款所遵循的债资比原则，即超出债资比（此处为2：1）部分的利息支出，不得税前扣除。同时，利率的上限也应不超过金融企业同期同类贷款利率。

至于企业向内部职工或其他人员借款利息的税务处理，则应遵守利率上限不超过金融企业同期同类贷款利率的原则，同时，需要满足两项条件：其一，签订了借款合同；其二，借贷真实、合法、有效，不具有非法集资目的或其他违法情形。

当然，企业向自然人借款的，其利息支出应当取得自然人代开的发票作为税前扣除的凭证。同时，企业负有代扣代缴个税的义务。

营改增之前，根据财税【2000】7号、国税发【2002】13号文规定，对符合条件的统借统还业务中，对于企业集团或企业集团中的核心企业、集团所属财务公司收取的符合规定的利息，不征收营业税。此时符合条件的统借统还借款实行的是不征税政策，贷款方（或“统借方”）不需要向借款方（或“资金使用单位”）开具发票，借款方利息支出税前扣除只需凭统借统还借款合同、金融机构取得借款的证明、合理分摊利息的凭据等有效凭证即可。

营改增之后，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。